中国注册会计师执业环境与行业体制改革

    中国注册会计师执业环境与行业体制改革两者是什么关系？笔者以为是经济基础与上层建筑之间的关系。目前，全国范围内的会计师（审计）事务所的体制改革，就是一种上层建筑领域中的变革。意在通过事务所的改革，加强我国会计监督体系中的社会监督的职能，从社会审计的立场，为规范我国的会计行为，保证会计信息真实、完整，发挥应有的作用。注册会计师在执业中的客观、真实、公正的立场，同注册会计师的执业环境有密切的关系。本文试就当前注册会计师执业环境现状作一分析。

    一  

　 （一）市场经济机制不完善。 

我国还处于社会主义市场经济的初步阶段。中国注册会计师的出现，在一定程度上来说，只是模拟市场经济的产物，并未形成一种真正的市场需求。可以说，绝大多数企业聘请注册会计师审计不是出自自觉自愿，而是为了应付政府部门和相关法规的要隶。但西方注册会计师的产生却完全是市场经济发展的结果：由于企业所有权和经营权的分离，社会审计成了所有者约束经营者的一种极为重要的手段。在我国，虽然国有企业的所有权和经营权已有适当的分离，但由于所有者缺乏人格化的代表，难以形成强有力的所有者约束关系。而审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一，就失去了社会审计存在的前提。经营代理人聘请注册会计师来揭露自己，是不合逻辑的，之所以有些注册会计师与其“衣食父母” 企业经营者关系暖昧，常难坚持客观、公立的立场，盖源于此。 

　　（二）行政干预形响的存在。 

　　1.利用行政权力分割会计市场。在会计师事务所脱钩改制之前，各行政管理部门利用条条块块的职权指定委托与其挂钩的事务所接受审计业务，在国内相当普遍。近年来由于国家三令五申以及脱钩改制，表面上这种情况虽有所收敛，但并没有根本性的转变。市场的分割，导致不公平的竞争，审计质量难以保证，这是污染注册会计师执业环境的公害。

　　2.对审计对象的干预。 由于政府对企业经营活动的千预，必然影响注册会计师发表的审计意见。较为典型的事例是，有的国有企业背负巨额亏损和负债，有的甚至资不抵债，按理这些企业已无存在的必要，但主管部门为了某种需要或为了保持局部稳定，会利用其权力提供贷款、批准潜亏挂帐等。对此，结社会审计出了难题。 

　　3.对审计报告的干预。按照（独立审计准则）注册会计师出具的审计， 验资报告不受任何人的限制。但由于目前我国的审计报告使用人主要还是各政府有关部门，他们可通过拒收审计报告对注册会计师发表审计意见造成一种无形的压力。比如上海市工商局就规定事务所出具的验资报告应时“出资单位净资产验证证明”，要求注册会计师对出资单位的出资占其净资产的比例承担审计贡任，这显然是一种不合理的要求。社会审计是委托审计，验资是对被投资单位的实收资本进行验证，又没讨你去审计投资人，你又如何对其财务状况发表审计意见？其他主管部门也有类似不合理的干预竹况。 

　　（三）法行、法规不配套。 

　　1.法规制度互相冲突。财务会计法规的现状是（企业会计准则）和带有计划经济色彩的（企业财务通则）并存；会计准则和行业会计制度并存；行业会计制度与不分行业的外商投资企业会计制度及股份制企业会计制度并存。它们之间的差异常使注册会计师的职业判断处于两难的境地。 

　　2.法制建设滞后。随着我国市场经济的发展，社会经济领域出现许多新问题、新现象，然而相应的法规却不能及时出台。至于具体的条例，滞后现象更比比皆是，如企业之间的资金拆借问题按现行有效法规1988年的 （现金管理暂行条例）、1996年的（贷款通则）等规定，企业之间不得互相拆借资金。然而在实际经济生活中企业之间的借贷已十分普遍。对此，算不算是违法行为？此外，如用借来的资产（资金）投资是否合法，无枯国资部门审批的资产评估报告是否可以作为验资的依据，都佑要有一定的条款作为依据。 

　　3.地方法法规规定与国家法律、法规规定不相一致。根据独立审计具体准则第18号的规定，一旦出现上述不一致，注册会计师应当根据其对会计报表产生彤响的程度，提请被审计单位在会计报表中以适当方式披信，并考虑同时在审计报告中加以适当反映。现在的问题在于诸多地方性的政策性规定不形成文字，使注册会计师无法取得必要的审计证据以发表审计意见。 

　　（四）失真的企业会计信息。 

　　企业会计报表的真实、完整、合法直接彤响到注册会计师发表正确的审计荒见。然而现状是企业做假怅、做错怅已到了见怪不怪的地步，令注册会计师防不胜防。企业会计信息失真主要是以下原因造成： 

　　1.企业自身经营机制问题。我国仍以国有经济为主，审计委托人与经营代理人合二为一，必然诱发经营代理人粉刷经营业绩的内在倾向。而主要投资人——国家对于经营者缺乏有效的约束，导致经营者权贡严重失街，极易出现人为信息失真的现象，再加上企业财务人员本身素质所造成的信息错误等。 

　　2.有关权利部门的行政千预。来自于上级主管部门的有：收入利润指标考核、经营者任期目标考核、工效挂钩考核等；主管财税部门完不成税收指标，要求企业先交后退；银行为完成其贷款指标可以要求企业推迟还软，在利息变动时，可要求企业先还低息贷款，保留高息贷款等，以至难以了解企业真实的财务状况。 

　　（五）过低的审计收读。 

　　审计收费过低，注册会计师要维持其行业，就必须多做项目，缩短审计时间，导致审计质且的下降。我国审计收费过低的原因有二： 

　　1.国家规定的收费标准太低，上海现在执行的仍为1993年的标准。对于国家认为而要扶植的事项，如企业改制评估，事务所还要在原有收费标准的基础上打折。

　　2.同业恶性竞争。为什么注册会计师行业的削价竞争远胜于律师呢？ 很重要的一个原因是当事人委托律师办案不是为了律师的图章，而是希望律师能实实在在帮他打点官司。然而对审计项目的委托，只要有一份能帮他过关的审计报告，不在乎委托谁、由谁审；谁开价便宜就给谁做。由于市场的分割和大且\"审计个体户\"的存在，一些中小事务所苦于缺少项目，为维持生计不得已而低价竞争。至于审计风险，总得让位于事务所持续经营的生存因素。 

　　（六）缺乏社会公众的理解和支持。 

　　我国长期以来是公有制计划经济框架，反正肉烂在锅里，经济核算可有可无，会计行业无足轻重。改革开放以后，会计的社会地位有所提高，但传统的观念还是根深蒂固。国外注册会计师与客户接触，一般可直达企业管理最高层，而我们在查怅实务工作中，稍大一些公司不用说公司总裁，就是财务主管也难得露面，在一些人心目中，注册会计师就是他们的临时雇员，应该按他们的意愿办事，对收了他们的钱还要出具保留或反对意见报告，感到不能接受。业外人士这样想还可以理解枯糕的是连有些注册会计师也这么想，收了人家的费用就不敢说人家的坏话，可见传统观念彤响之深。这种传统观念还强烈地表现在法律纠纷申，注册会计师被送上被告席的案件与日剧增。事实上有些案件中，政府有关部门应承担的责任远远超过注册会计师，却无人状告政府。此外，注册会计师的调查取证也很难得到公众的理解和支持，比如应收怅款函证的回函率极低就是一例。 

　　行业形象不高，除了传统文化因素外，还有其他一些主客观因素。客观因素方面有：我国注册会计师恢复时间不长；涉及经济生活面不广（除三资企业及少员大中型国企外，绝大部分企业未纳入年度审计范畴）；新闻媒介宣传甚少（好像还没有哪个注册会计师作为正面形象上过影视、小说等文学作品）等。主观因素方面当然要注册会计师自省了。原野、长城海南新华、红光、琼民源等案件，让很多社会公众在还没有真正知道注册会计师为何物时一听到注册会计师便是丑事，实在很糟糕。 

　　通过对以上各方面的叙述，我们可以看到： 

　　1.注册会计师事业与市场经济环境是相辅相成的。有什么样的市场经济环境就会有什么样的注册会计师执业效果。要我国注册会计师在这样的执业环境中人人保持洁身自好、出污泥而不染，要求显然很高。

　　2导致会计市场混乱、注册会计师执业环境差，是多种因素共同作用的结果，必须同时进行配套改革，综合治理。 

    二 

　　了解了注册会计师的执业现实，我们的改革就会有针对性。所谓"知己知彼，百战不殆"。对于由外部因东造成的执业环境问题，其中很大程度上是有关权力部门的不禁团利益在作祟，主要依本更高权力机构以立法形式加以综合解决。令人欣慰的是，政府已有动作。首先是制订后的（会计法）已经公布实旗。1999年初财政部、人行联合发文（关于做好企业的银行存教、借攻及往来软项函证工作的通知），以法律的形式确定了银行、企业等有关单位对注册会计师函证的法定义务。过些无疑都有助于注册会计师执业环境的改善。对于行业内部改革，事务所的改革方向、步驭已具体化、明朗化了，只是时间问题。笔者拟对注册会计师协会（以下简称协会）的改革提出一些看法。 

　　笔者认为，在事务所改制的配套改革中，协会的改革是至关宜妥的。理由很简单，众所周知，事务所体制改革目的在于让事务所成为自主经营的独立法人，如果协会仍是官办性质，那末事务所的脱钩是不完全的，只不过由多头主管变成一家主管。对有些车务所而言，可能完全是换汤不换药，因为他们连主管都没有变。政府必须放权于协会。协会的人、财、物应与财政脱钩，协会的理事、会长、秘书长应由注料会计师民主选举产生。从改革的步骤来说，地方注协可以先走一步。只有把协会改成真正的注册会计师自律性组织，才能其五形成协会的自我生存、自我约束、自我发展的内在运行机制，我国的注册会计师事业才有希望。这方面国际上有成功的经验可供借鉴。 

　　笔者作为一个基层的注册会计师，希望改制后的注协能在以下几方面让会员感到有明显的变化： 

　　1.工作态度。笔者充当注协会员已有多年历史，每次与协会有工作接触，所遇到的面孔都像是老百姓见官，从未令人感到“这是我们自己的协会”。也许有人认为这不是什么大问题，甚或是个人的感觉。 但笔者认为这是协会一切工作变化的基础。态度的变化反映了内在运行机制的变化。 

　　2.组织管理。改制后的协会应是行业管理的绝对权威，享有对注册会计师考试、资格认定、年度考核以及事务所资质认定方面的大权。为维护行业的整体利益和长远利益，对违规注册会计师和事务所的处罚决不能手软，要切实做到“有法必依、执法必严、违法必”。 

　　3.监管力度。必须建立强有力的专职行业监管体系，对质且和行风进行有效的监控，应将质且水平作为考核事务所的主要指标；发现削价竞争、个体挂靠、暗中借用行政权力分割市场的，严惩不贷。 

　　4.内外协调。事务所内部的矛盾、事务所之间的矛盾、行业之间的矛盾和行业与有关政府部门的矛盾，均可由协会出面协调。发挥行业协会群体优势，有利于各类矛盾的迅速解决。 

　　5.咨询服务。行业要发展，人才是关键。改制后的协会财务自主，按现行事务所上缴的会费，协会有能力聘请会计、管理、税务、海关、金融、法律、资产评估、建筑工程、计算机等方面的高级人才，为各会计师事务所提供专业咨询，改变现行车务所近到业务难题无处求投的局面，从而有利于提高整个行业的基本素质，对注册会计师的后续教育题也能迎刃而解。 

　　协会应该建立自己的信息中心，向车务所提供诸如国内外同行的先进审计技术和服务方式，最新财税法规，会计市场供求状况等信息，以引导车务所的服务经营活动；还可向事务所提供人才供求信息，调节业内人才余缺；也可在全国范围内利用自身的信息网络向各地客户提供信息咨询，比如推荐最具专业胜任能力的事务所完成各种特殊要求的业务委托等。 

　　6.维护注册会计师的合法权益。为改变目前诉讼案件中事务所孤军作战的局面，协会应为事务所提供法律咨询、协调服务维护注册会计师的合法权益，维护行业正当利益。当注册会计师受到社会不公正待遇时，协会也应能象记协、作协那样，出面为会员申诉、声援，让会员亲切感受到协会就是注册会计师的“家”。

　　笔者坚信，乘行业改革的东风，靠全体注册会计师和协会的共同努力，注册会计师的行业形象将会大大提高，我国注册会计师事业定会更上一层楼。